英国注册会计师行业管理情况

    一、英国的注册会计师行业组织　

　　英国是注册会计师职业的发源地。1845年，英国《公司法》规定，公司的帐目应当由会计师审计，这标志着注册会计师的产生。一百多年来，随着英国社会经济的发展， 英国注册会计师行业也得到长足的发展。由于历史的原因，目前英国注册会计师行业共有六个行业协会组织，即英格兰一威尔士特许会计师协会(ICAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许会计师协会(ICAI)、特许注册会计师协会(ACCA)、特许管理会计师协会(CIMA)、特许公共财务与会计协会(CIPFA)，其中前四个协会组织(以下简称会计职业团体)是法律认可的注册会计师行业管理组织。　

　　英国注册会计师职业自产生以后，一直保持着由会计师职业团体实施自律化管理的历史传统。会计职业团体的管理职责主要体现在以下几个方面：　

　　(一)组织培训考试　

　　在英国，要想取得注册会计师资格，必须参加协会组织或安排的培训，并通过规定的考试课程。英国是世界上最早推行注册会计师资格考试制度的国家。1880年，英格兰一威尔士特许会计师协会成立后，于1882年7月开始实行通过3次严格考试接收新会员的规则。培训考试涉及的学科和内容、考试次数等受不同时期民间审计业务范围的影响，随着执业环境的变化而不断变化。目前，英国特许会计师培训考试是由各会计职业团体分别组织进行的。各会计职业团体对考试资格要求、考试内容、考试次数的规定大同小异。对考试资格的要求是：大学毕业、获学士学位，并有34年的实际工作经验。报考人员考试合格后才能向各协会申请注册为特许会计师。　

　　(二)审计资格的注册管理　

　　根据1984年欧共体发布的第八号指令及英国《1989年公司法》的规定，英国自1991年10月1日起，实行了审计资格注册制度，即：特许会计师只有取得审计资格后，才能从事审计业务，同时，会计师事务所要承办审计业务，也必须取得审计资格。而在此之前，所有的特许会计师和会计师事务所均可承办审计业务。目前，英国只有ICAEW、ICAS、ICAI和ACCA四家协会可以注册审计资格。这四个协会都下设注册委员会，负责具体办理从事审计业务的个人和事务所的注册事宜。注册委员会由8名成员组成，其中至少有2名成员为非特许会计师，他们均由会计职业团体理事会任命。除了管理注册外，ICAEW的注册委员会还可以对事务所实施部分管理处罚，但其他协会的注册委员会则无权惩戒事务所。　

　　(三)制定审计准则和职业道德规范。　

　　在英国，国家没有制定统一的民间审计法规，用来规范注册会计师职业行为的法律主要是《1989年公司法》。该法第二部分“应聘为公司经济审计师的资格”中，虽然对民间审计的法定地位和特许会计师的资格等作了规定，但对审计标准、行业的具体管理并未提出要求，而是由会计职业团体自己去解决。目前，英国的审计准则六家协会联合组建的审计实务委员会负责制定，经费由六家协会共同负担。该委员会共有18名有投票权的成员，其中9名为六家协会的执业会员，4名企业界人士，1名会计团体咨询委员会的成员，4名为法律、科研、政府审计等领域的专家。该委员会现已制定并发布的审计准则共有130多个，此外，还制定和发布了一些职业道德规范和业务指南。　

　　(四)监督检查会员执业质量　

　　在英国，会计职业团体实施的监督检查主要是针对事务所，重点检查其审计业务。监督检查的重要手段是惩戒，为此，各协会都设有调查委员会、惩戒委员刽或纪律委员会等机构，负责调查和处理会员的违规行为。惩戒的依据是皇家宪章及其细则和会计职业团体的规定。惩戒的对象包括违规的个人会员和事务所。如协会收到对个人会员投诉后，认为必要的，则将投诉交给调查委员会处理。调查委员会经过查证认为被投诉人有违规行为但并不严重的，则给予警告、严重警告、罚款、要求支付诉讼费用等处罚；如不能处理的，则交给惩戒委员会处理。惩戒委员会有裁决权，可给予被投诉人严重警告、罚款、取消会员资格等处分。如果被投诉人不服，可向申诉委员会申请复议。如果被投诉人对惩戒委员会或申诉委员会的决定不服，有权向法院上诉。对违规事务所的惩处程序也大致如此，各协会采取的具体惩戒措施为：　

　　——在ICAEW注册的事务所　

　　惩戒委员会如果认为调查委员会根据规定对投诉已全部或部分作了证实。则可以作出裁决，如对事务所进行斥责、严厉斥责；罚款；撤销其注册等。　

　　注册委员会如果认为对违反规定的行为向调查委员会取证是不适当的，注册委员会可以实施管理处罚。一般实施管理处罚的情形有：事务所一贯不及时回复委员会或秘书处的信件，或不提交年度申报表或其他报表，或不履行对委员会作出的承诺。　

　　——在ICAS注册的事务所　

　　如果事务所违反了有关规定，纪律委员会认为调查委员会对投诉全部或部分作了证实，则应作出处理决定，如对事务所进行指责、斥责或警告；罚款；撤销其注册等。如果事务所未按时支付纪律委员会、申诉委员会或其他联合监管方案下任命的委员会规定的费用或罚款，其注册将被撤销，除非相关委员会作出其他决议。　

　　——在ICAI注册的事务所　

　　如果事务所违反了有关规定，惩戒委员会认为调查委员会对投诉全部或部分作了证实，则可以作出裁决，如对事务所进行指责、斥责或警告；罚款；撤销其注册。　

　　任何时候，当惩戒委员会审议投诉时，如果有理由认为事务所继续进行审计活动将对客户或其他人员产生不利影响时，可以责令事务所在多达30天的时间内暂停部分或全部审计活动。　

　　如果事务所未按时支付惩戒委员会、申诉委员会或其他联合监管方案下任命的委员会规定的费用或罚款。其注册将被撤销，除非相关委员会作出其他决议。　

　　二、会计职业团体间的协调与合作　

　　为了协调行动，六大会计职业团体共同成立了会计职业团体咨询委员会(CCAB)。CDAB下设审计实务委员会(APB)、会计教育课程委员会(BAAEC)及其他一些专门委员会，在一些领域统一开展工作。此外，他们还在特定执业领域进行双边或多边合作，如ICAEW和ICAI的共同联合惩戒方案(JDS)，ICAEW、ICAS和ICAI建立的特许会计师联合道德委员会(CAJEC)，ICAEW、ICAS和ICAI建立的联合监控机构(JMU)。其中联合监控机构极具特色。　

　　(一)联合监控机构的构成　

　　JMU分为四个地理区，一个总部。每个区由一名地区性负责人领导，配有一组高级巡查员和巡查员。总部负责行政管理和技术指导。由小组负责人领导的行政管理小组负责规定对年度申报资料的检查程序，商定巡查的安排，为巡查人员和技术人员的工作提供后勤支持。由小组负责人领导的技术小组负责确保巡查结果以一致方式报告，发布技术指导和安排对皿U成员的培训计划等JMU日常工作由其主管负责，他定期与管理小组碰头，管理小组由四个区的负责人及行政管理和技术小组的负责人组成。　

　　(二)联合监控机构的职能　

　　JMU是ICAEW、ICAS和ICAI的代理机构，于1987年依据《1986金融服务法》设立，注册为一个有限责任公司(其中ICAEW持股80％，ICAS和ICAI各持股10%，其职能是监控被授权进行投资业务的事务所遵守法规情况。1991年，根据《1989年公司法》，该项职能扩大到包括监控注册会计师的审计工作。JMU理事会由这三个协会指定的非执行理事组成。JMU的日常工作由JMU的主管控制。他直接对理事会负责。JMU监控的内容包括：发放并审查事务所的年度申报材料；对事务所进行巡查；将巡查结果报告给协会的审计注册/投资业务授权委员会。　

　　——审查年度申报材料　

　　被批准执行投资业务的事务所必须填报年度申报材料，内容是关于本事务所的详细信息。JMU对事务所提供的信息通过计算机按照预定的因素分析，分析结果由一组合格的会计师复核，然后判断哪些事务所被认为存在普遍关心的问题或其他情况使其不能达到所要求的审计或投资业务水准，应优先考虑巡查这些场所。　

　　——监控巡查　
　　
　　每年常规巡查的目标数量，审计业务由协会与英国贸工部商定，投资业务由协会与贸工部下属的证券和投资管理委员会商定(因投资资格是由证券与投资管理委员会审批管理)。对后者来说，巡查的频率主要取决于经批准从事的投资业务的种类。JMU同时代表精算师协会执行投资业务监控巡查。对审计业务而言，有上市公司客户的事务所被巡查的频率较高。其他巡查对象通过随机方式产生或在大多数情况下根据年度申报资料中外情况选定。此外，对审计和投资业务，JMU执行委员会要求反应巡查和跟踪巡查。反应巡查通常针对向协会的投诉。事务所必须遵守协会发布的投资业务规定和审计业务规定。监控巡查的目标是评估事务所是否遵守了这些规定或是否订能继续遵守这些规定。这些规定要求事务所进行自我监控，巡查员通过查明未遵守的原因及讨论适当的改正措施，帮助事务所作出必要的改进，以强化自我监控。　

　　虽然JMU执行监控巡查，但它并不就事务所的注册和授权作决策，决策权在协会的审计注册／投资业务授权委员会。对需要采取管制行动的案件由委员会审核，对不需要采取管制行动的案件，委员会可以授权会计职业团体秘书处或JMU最终处理。　

　　三、特许会计师的法律责任　

　　按照英国法律规定，特许会计师承担的法律责任分为民事责任和刑事责任两种。　

　　1．民事责任　

　　英国属于习惯法系(或称判例法系)国家，特许会计师对客户的责任建立在契约法、民事侵权法等习惯法的基础上，特许会计师受委托提供审计或其他服务，即与客房之间产生了契约关系。若未履行约定的条款，如未即时提出审计报告、未根据审计准则要求实施审查而签发了无保留意见、泄露了客户的秘密等，客户就有可能依照契约法控告特许会计师违约。如果特许会计师未保持应有的职业谨慎，存在过失行为，即使是一般过失，客户也可以按民事侵权法控告其侵权。若违约或侵权控告成立，特许会计师则要退还审计收费、支付违约金或赔偿金，对客户遭受的经济损失承担赔偿责任。　

　　除了对客户承担民事责任外，注册会计师还要承担对第三者的民事责任。根据英国黑德利·伯恩公司案件确定的法律原则，特许会计师在下列情况下要冒对第三者承担责任的风险：一是在已知或必然预见到第三者将依赖财务报表时，为客户编制财务报表或签收审计报告；二是对客户的信用高低、履约能力等情况作出保证。或者给予其他形式的证明。　

　　2．刑事责任　

　　在英国，涉及特许会计师刑事责任的法律主要有《公司法》、《盗窃法》和《防止投资舞法》。如1948年《公司法》第438节规定：审计人员故意在报告、证明或财务报表中作严重的不实说明，将承担刑事责任。1985年《公司法》又指出，审计人员受托担任公司清算人时，如隐瞒或转移公司财产、隐瞒或伪造文件和记录，则构成刑事犯罪。又如1968年《盗窃法》第17—19节均适用于特许会计师。该法第17节规定：为自己或他人谋取利益而不惜给另外的人造成损害，将处以不超过7年的徒刑。毁坏、隐瞒、篡改任何会计账目或记录、文件，向外提供明知是或可能是令人误解、虚假、欺骗性的账目、记录或文件等行为的，适用于第17节规定的量刑标准。第18节规定：同意或纵容犯罪行为的主管、股东(事实上包括公司股东大会任命的审计师)承担同样的刑事责任。第19节规定：公司职员、审计师企图欺骗股东、债权人，发布或同意发布在重要方面令人误解、虚假的书面证明或账目，可处以7年以下的徒刑。　

　　四、 英国政府对注册会计师行业的监管　

　　英国《1989年公司法》第53条第(1—B)款规定：英国贸工部通过制定标准或办法指导、监督会计职业团体的工作。其具体监管职责主要是：　

　　1．如果应聘为公司审计师的人员在执行审计的期间内失去应聘资格，贸工大臣可以指示有关公司再聘用一位有资格应聘为公司审计师的人员。　

　　2．要求保留有资格应聘为公司审计师的个人和会计师事务所的名册。　

　　3．要求认可的会计职业监督团体保留并向社会开放以下有资格应聘为公司审计师的会计师事务所的资料：对于有限公司形式的会计师事务所，列出公司各位董事或股票持有人的名字或地址；对于合伙会计师事务所，列出各位合伙人的地址，以及其他有关资料。　

　　4．对六家协会进行年度检查，重点是对会计职业团体的检查。1990年，贸工部赋予ICAEW、ICAS和ICAI为政府认可的监督组织地位，允许这些会计职业团体注册和管理特许会计师。每年会计职业团体要提供一份管理报告给贸工部。这份报告对公众公开。除其它信息外，报告包括特许会计师的数量、巡查次数及结果等信息。贸工大臣可以要求某认可的会计职业监督团体提供有关资料，并对提供的资料作出时间限制和以特定方式进行检查。如发现某认可的会计职业监督团体未能履行规定的责任，贸工大臣可以向法院提交申请，追究其责任。　

　　因贸工部下属的证券和投资委员会负责审核会计职业团体对投资业务的管理和监控程序，会计职业团体须就其活动向证券和投资委员会报告。　

　　5．对审计、投资、破产清算等执业资格的审批进行监督。　

　　6. 向审计实务委员会派观察员，监督指导审计标准的制定。　

　　五、会计职业团体的准会员　

　　在英国，“准会员”(ICAS对准会员称“非会员执业者”)与会员一样受到相同的规则和规定的约束，但不能使用“特许会计师”称号。准会员也不能作出任何公开声明以表明他们拥有此种权力。申请“准会员”身份的人必须按注册委员会要求的方式进行。为尽到本规定所赋予的职责，注册委员会应进行必要的调查，以评价申请者是否合格。　

　　会计职业团体对准会员违反规定所采取的惩戒措施与会员相同。准会员的任何不遵守协会道德准则的行为，将根据有关规定受到惩戒。即使不再具有准会员身份，准会员在具有该身份期间所作的行为或工作中的遗漏仍将依照有关规定受到惩戒。　

　　六、行业管理发展的新动向　

　　考察中我们了解到，1997年4月，英国工党在大选时发布的宣言中承诺，要“保证会计职业界有一个独立的监管体系”。贸工部国务部长Ian McCartney l997年6月17日在下议院称，用来建立这一体系的基本标准是“有效、独立和透明”。同时，该体系应当涵盖会计职业界的所有工作，而不仅限于公司审计、破产清算和投资咨询三类。工党执政后，为兑现这一承诺，与会计职业界及其他有关方面的代表进行了讨论。与此同时，会计职业界通过会计团体咨询委员会(CCAB)的工作组，也提出了自己对这一体系的建议。1998年9月17日，贸工国务大臣Peter Mandelson和贸工部国务部长Ian McCartney宣布：会计职业的监管不仅对于使用会计服务的工商业，而且对于整个社会都事关重大，所以在制定新的计划之前应当让公众有提出批评和建议的机会。因此，政府将发布更为详细的计划以供咨询，以尽快采用会计职业界的独立监管体系。　

　　目前，英国正在酝酿中的新监管体系的组织形式如下：　

　　1．基金会　

　　CCAB的提议设想该基金会作为复核委员会、经改组的审计实务委员会、以及调查和惩戒委员会的法人。基金会负责任命这三个委员会，但其中的会计师会员，要与CCAB的主席一起被任命。基金会的角色是保证复核委员会和其他团体的独立性，以确保该体系在有关准则制定、惩戒和其他监管职能方面，提供一个代表公众利益的有效途径。　

　　英国政府在1998年9月的公告中明确表示，道德准则委员会作为监管体系的关键要素之一，也应当归基金会所有。基金会同样有权任命该委员会。　

　　英国政府认为，基金会必须能够保证向负责独立监管体系的主要团体提供充分的、持续不断的资金。最现实的监管资金来源是会计职业界本身。这一点应当在基金会与每个会计团体的协议中明确。这些协议没有必要完全一致，但其整体效果必须能保证并证明有效地隔断提供资助的团体对负责公众利益监管团体的控制。　

　　英国政府还认为，基金会的所有权和成员资格应当置于会计职业界之外，因此其成员中不应当包括执业会计师。成员应当由与会计职业界的监管有密切关系的外部机构任命，以6人为宜。获得提名的人员应当是某一领域的专家。　

　　据介绍，英国的下列团体可能提名基金会成员：国内消费者委员会、英格兰银行、爱尔兰中央银行、伦敦证交所、英国工业联盟、机构股东委员会…　

　　2．复核委员会　

　　会计职业团体咨询委员会(CCAB)提议成立一个独立的复核委员会，作为保证独立性和促进外界对监管体系参与的积极措施。该委员会的职能应当延伸至新独立团体的活动以及会计团体的一贯职责，包括监管会计师和审计师的工作、处理调查和惩戒委员会管辖范围之外的投诉、案件调查和惩戒事项。该委员会成员不应超过8人，并均由基金会任命，其中一人为执业会计师。虽然该会计师不是会计师事务所的合伙人或雇员，也不在会计团体内任职，但其存在能够增加委员会的效率。　

　　提议希望“每一个团体都与复核委员会达成协议，以便赋予这些团体在其职权范围内接近人和工作底稿的权利”。政府认为，新监管团体和会计团体应当与复核委员会达成协议，以明白地承诺在接近工作底稿和人方面与委员会充分地合作。但涉及到惩戒案件时，复核委员会应当仅以对调查和惩戒程序进行复核的目的来接近工作底稿和有关人员，而不能复核案件的实质内容或充当上诉法院。　

　　3．审计实务委员会(APB)　

　　CCAB提议，APB属于基金会所有，其成员由基金会任命，并“包括很大一部分独立于审计职业界的人员”。政府认为，APB必须依靠审计执业人员的参与才能实现效率。但为建立一个独立的APB，其中至少60％的成员应当是非执业人员。　

　　4．道德准则委员会（ESB)　

　　CCAB认为，ESB应当建立在各协会制定的现有道德准则的基础之上，并推进准则在会计师事务所、私人企业和公共部门等实务领域的持续运用。政府认为，制定道德准则的重要部分是要保证广泛的公众利益。道德准则委员会要向APB和JDS一样，建立在基金会之下，并独立于被监管对象，才能更好地服务于公众利益。　

　　5．调查和惩戒委员会（IDB)　

　　CCAB建议，应当用一个完全独立的、涵盖该体系内所有参与者的调查和惩戒委员会(IDB)来代替现有的联合惩戒计划JDS。IDB由基金会所有，接受一个由基金会任命的执行委员会的管理。政府指出，该执行委员会中至少有60％的成员是独立人员。复核委员会有权审核IDB的程序，包括为此目的接近工作底稿，但它不能充当上诉法院。　

　　据介绍，上述行业监管新体系的设想，如果能够通过法定或非法定的形式确定下来，其实施过程将通过一个指导组来负责分阶段进行。贸工部将与指导组密切配合，以保证对一个有效、透明、独立监管体系的需要能够反映在详细的实施计划之中。　

　　启示与借鉴　

　　法国、英国注册会计师行业均实行自律化管理，并呈现出两大特征：一是虽然注册会计师行业组织两足或四足鼎立、各自为政，但也在许多领域进行合作；二是政府通过法律引导注册会计师行业的发展，但有时也采取一定的干预政策。两国注册会计师行业历经百年发展，探索出了一套成功的管理经验，对我们有一定的借鉴意义。　

　　(一)完善事务所组织形式　

　　法国、英国会计师事务所组织形式有三种，即个人执业事务所、合伙事务所和公司制事务所，两国法律和行业规则都对每种组织形式所具备的设立条件做了详细规定。一般而言，个人执业事务所规模较小，承揽业务的规模也小；公司制事务所规模较大，承揽的业务也大。这有利于满足会计市场不同层次的需求，避免事务所之间的恶性竞争。我国目前只允许注册合伙事务所和有限责任事务所，不允许注册个人执业事务所，导致许多小业务由大事务所去做，提高了执业成本，不利于事务所规模经营，也不利于会计市场的公平竞争。因此，有必要借鉴法、英两国的做法，进一步完善我国事务所的组织形式。　

　　(二)建立职业保险制度　

　　注册会计师行业是一个高智能、高风险的行业，为防范职业风险，并能给社会公众以信赖感，法、英及其他国家普遍实行了职业保险制度。我国虽然在现行《注册会计师法》中规定了会计师事务所应当办理职业保险，但在实际执行中并没有开展这项业务，只是按照事务所业务收入的10％提取职业风险准备金，这使事务所很难应对所面临的风险。因此，应当借鉴国外的一些成功做法，采取切实有效的配套措施，尽早建立职业保险制度。　

　　(三)为会员提供优质的服务　

　　法、英两国各协会都十分重视会员服务工作，投入了大量的入力、物力和财力，可以说各协会的大部分工作都是围绕着会员服务开展的。在组织机构上，各协会除了设置专门的会员服务部门外，其他多数机构也都把为会员提供满意的服务放在首位，大多数的委员会、研究会也都是应会员的需求而设立的。在服务方式上，各协会根据不同会员(执业会员与非执业会员、国内会员与国外会员)的不同需求，采取开研讨会、编发刊物、电话咨询、电子信箱咨询、信函答疑、专题培训、图书馆服务等多渠道、多层次的方式，为会员提供热情及时周到的服务和帮助。我国注册会计师协会的会员服务工作，与法、英两国各协会相比存在一定的差距，尤其是对非执业会员的服务更是薄弱。为了适应会计师事务所脱钩改制后行业发展的需要，协会应当进一步强化服务意识，在为会员办实事上多下功夫，使会员与协会之间建立起紧密和谐的关系，树立协会的良好形象。　

　　(四)建立有效的行业监管体系　

　　由于社会公众的利益往往与注册会计师行业自身的利益不尽一致，社会公众不得不承受注册会计师提供信息质量的风险。这就越来越引起社会各界对注册会计师提供的信息质量的广泛关注，进而要求对这一行业的监管和惩戒体系能够最有效地服务于社会整体利益。为了适应社会公众的需求，近年来，法、英两国一方面通过制定或修订法律、政令来规范注册会计师的职业行为，另一方面，该行业组织也在不断修正和完善自律化管理的规则和方式，进一步提高自我监管的效率。为检查审计业务质量、监督会员遵守职业规则的情况。两国各协会都设立了纪律委员会，惩戒委员会等机构，制定了一套较完整的办事程序，专门负责调查处理会员的违规行为，以维护职业的良好信誉和形象。英国目前正在酝酿建立的新的独立监督体系，更是对传统意义上的职业自律方式的改革。我国注册会计师行业监管体系尚不健全，已有的监管机制也未能有效地运作起来，监管乏力。应当抓住目前清理整顿经济鉴证类中介机构的有利时机，通过修订注册会计师法及加大行业组织自我监控的制度建设，进一步健全、完善我国注册会计师行业监管体系和运行机制，促进行业的健康发展，维护社会主义市场经济秩序。　

　　(五)建立准会员制度　

　　英国会计职业团体有准会员制度，对接受会计职业团体管理但又不是会计职业团体会员的个人授予准会员资格。如果事务所的一个或多个主管人员不是会计职业团体会员，但当这些人被授予准会员身份时，会计职业团体可以批准事务所注册。这种制度，有利于事务所吸收其他专业的优秀人士加入到注册会计师职业，并解决合伙人、董事等不是会计职业团体会员的问题，也有利于事务所提供多元化服务，增强事务所的竞争力。目前，我国事务所的合伙人结构比较单一，绝大多数为注册会计师，这不利于事务所的成长壮大和提供多元化服务，应当借鉴英国的做法，建立准会员制度。